Con il D.Lgs n. 117/2917 (nel proseguo anche cts), è stata revisionata tutta la disciplina degli enti del terzo settore. Prima di passare all’analisi degli aspetti fiscali, è opportuno definire, anche sommariamente, chi sono gli enti del terzo settore e le modifiche apportate. La previgente disciplina non viene abrogata, rimane in essere per le associazioni che non si iscriveranno al RUNTS.
L’art. 4 del D.Lgs 117/2017 stabilisce che sono enti del Terzo settore le organizzazioni (organizzazioni di volontariato, le associazioni di promozione sociale, gli enti filantropici, le imprese sociali, incluse le cooperative sociali, le reti associative, le società di mutuo soccorso, le associazioni, riconosciute o non riconosciute, le fondazioni e gli altri enti di carattere privato), diversi dalle società, costituiti per il perseguimento, senza scopo di lucro, di finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale mediante lo svolgimento, in via esclusiva o principale, di una o più attività di interesse generale in forma di azione volontaria o di erogazione gratuita di denaro, beni o servizi, o di mutualità o di produzione o scambio di beni o servizi, ed iscritti nel registro unico nazionale del Terzo settore.
L’art. 5 del decreto stabilisce quali sono i settori in cui tali enti devono operare, le cosiddette “attività di interesse generale”. A differenza di prima, l’art. 6 prevede le attività diverse da quelle istituzionali, prevedendo dei limiti al loro esercizio.
Il principio cardine dell’associazionismo, oltre quelli solidaristici garantiti dalla costituzione, ossia, il diritto di associarsi per il perseguimento di scopi solidaristici, è quello della democraticità. Un associazione è tale se democratica. L’agenzia delle entrate interpreta tale requisito sussistente laddove, con documenti, si dimostri la reale partecipazione degli associati alla vita e determinazione delle scelte sociali.
Imposte dirette e indirette
La disciplina fiscale per gli ets, iscritti al registro nazionale, è prevista dal titolo X del cts. Nei confronti degli enti del terzo settore trovano ancora applicazione, in quanto compatibili e per espresso richiamo normativo, le disposizioni di cui al titolo II del Tuir. Gli ets, sono quindi, commerciali o non commerciali. Operata tale qualificazione, gli ETS determineranno la propria base imponibile secondo le modalità dettate dal titolo II, capo II del Tuir per gli enti commerciali (con applicazione del principio di attrazione al reddito d’impresa di tutte le tipologie di redditi prodotti dall’ente) e secondo le modalità dettate dal capo III del Tuir per gli enti non commerciali (con determinazione del reddito complessivo imponibile in base alle singole categorie reddituali). Nella determinazione della disciplina fiscale degli enti del terzo settore, l’art. 89 del cts rinvia anche alla normativa sull’imposta sul valore aggiunto.
La disciplina di coordinamento, svolta dall’art. 89 del cts risulta molto articolata. Di seguito si evidenziano alcune specifiche esenzioni per gli ets, ai quali non si applica:
- il comma 3 dell’art. 143 del Tuir (il cui contenuto è sostanzialmente confluito nel comma 4 dell’art. 79 del Cts);
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gli artt. 148 (il cui contenuto è confluito sostanzialmente nel comma 6 dell’art. 79) e 149 (il cui contenuto è confluito sostanzialmente nel comma 5 dell’art. 79) del Tuir;
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la riduzione dell’aliquota d’imposta prevista dall’art. 6 del d.P.R. 601/1973 (la medesima riduzione, tuttavia, continua ad applicarsi per gli enti religiosi civilmente riconosciuti che scelgono di recepire le norme del Cts e si iscrivono al Registro unico, limitatamente alle attività diverse da quelle di interesse generale di cui all’art. 5 del Cts).
Nel campo dell’IVA, le disposizioni riguardanti le ONLUS saranno da intendersi riferite agli ETS.
La qualifica di ente non commerciale è adesso esplicitata all’art. 79, comma 5 del cts. A mente di tale norma, gli enti assumono la qualificazione fiscale di enti commerciali qualora, nel medesimo periodo d’imposta, le entrate derivanti da attività non commerciali siano inferiori alle entrate derivanti dalle attività di interesse generale svolte con modalità commerciali, nonché dalle altre attività secondarie e strumentali (di cui all’art. 6 del Cts). Fanno eccezione a tale regola le sponsorizzazioni effettuate nel rispetto di determinati criteri che saranno stabiliti con decreto interministeriale. Il comma 2 del cennato art. 79 dispone, in via generale, che dette attività si considerano non commerciali se svolte a titolo gratuito o dietro corrispettivi che non superano i costi effettivi.
Regime forfetario
Gli ETS non commerciali, in alternativa ai descritti criteri ordinari di determinazione del reddito, possono optare per la determinazione forfetaria del reddito d’impresa secondo i criteri stabiliti dall’art. 80 in commento. A tal fine devono essere applicati ai ricavi conseguiti nell’esercizio delle attività di cui agli artt. 5 (attività di interesse generale) e 6 (attività diverse) del Cts, svolte con modalità commerciali (cfr. art. 79, co. 2 e 3, del Cts), i coefficienti di redditività ivi indicati.
Per le attività di servizi i coefficienti di redditività variano da un minimo del 7% per i ricavi inferiori a 130.000 euro ad un massimo del 17% (per i ricavi oltre 300.000 euro). Per le altre attività (cessioni di beni) il coefficiente di redditività minimo è del 5% e quello massimo, applicabile ai ricavi superiori al limite di 300.000 euro, del 14%. Si sottolinea che il regime forfetario non è collegato a un limite massimo di ricavi e proventi. La concreta applicazione dello stesso, è subordinata all’ottenimento dell’autorizzazione della Commissione europea, richiesta a cura del Ministero del lavoro e delle politiche sociali. Per un approfondimento si rimanda al relativo articolo di legge.
Scritture contabili ai fini tributari
L’art. 87 del Cts ha graduato gli obblighi contabili degli ETS non commerciali ai fini tributari in relazione all’elemento dimensionale.
La disposizione in rassegna riguarda i predetti enti non commerciali (ex art. 79, co. 5, del Cts) a condizione che non applichino il regime forfetario (ex art. 86 del Cts) previsto per le attività commerciali svolte dalle associazioni di promozione sociale e dalle organizzazioni di volontariato con ricavi non superiori al limite di 130.000 euro. In quest’ultimo caso è sufficiente la mera conservazione dei documenti emessi e ricevuti.
Il legislatore ha però previsto una seconda eccezione all’obbligo di tenuta della contabilità per gli ETS non commerciali che, esercitando le attività di cui agli artt. 5 e 6 del Cts (di interesse generale e attività secondarie e strumentali), non hanno conseguito in un anno proventi di ammontare superiore a 50.000 euro. In tale ipotesi gli obblighi contabili si considerano assolti con la mera redazione del rendiconto economico e finanziario delle entrate e delle spese complessive di cui all’art. 13, co. 2, del Cts (si veda capitolo 2).
Per gli ETS non commerciali che non hanno adottato il regime forfetario delle APS e delle ODV e che hanno superato il limite dimensionale dei 50.000 euro, si applicano le disposizioni di cui all’art. 87, co. 1, lett. a) del Cts. Perciò, le scritture contabili dovranno osservare i requisiti della cronologia e sistematicità e dovranno rappresentare analiticamente le operazioni poste in essere in ogni periodo di gestione. Gli obblighi contabili possono quindi variare anche in ragione delle dimensioni dell’ente. Ad esempio se l’ente ha conseguito nell’anno proventi realizzati con modalità non commerciali di ammontare pari a 6 milioni di euro, la contabilità dovrà essere di tipo analitico (contabilità ordinaria). Viceversa qualora l’ammontare dei proventi ammontasse ad un importo sensibilmente inferiore (es. 70.000 euro) potrebbe essere sufficiente la tenuta di una prima nota semplice (di cassa e di banca).
Gli obblighi contabili di cui alla lett. a) in rassegna riguardano esclusivamente gli ETS le cui prestazioni sono poste in essere con modalità non commerciali. Conseguentemente deve essere valutato di volta in volta, anche a seconda dell’elemento dimensionale dell’ente, se le scritture contabili adottate siano in grado di descrivere compiutamente e con analiticità le operazioni poste in essere. Ad esempio un sistema contabile poco analitico mal si presta a descrivere le operazioni poste in essere con rilevanti volumi di entrate e di uscite. Per tale ragione, anche al fine di evitare dubbi ed incertezze, l’art. 87, co. 2, del Cts prevede espressamente che “gli obblighi di cui al comma 1, lettera a), si considerano assolti anche qualora la contabilità consti del libro giornale e del libro degli inventari, tenuti in conformità delle disposizioni di cui agli articoli 2216 e 2217 del codice civile”.
Gli ETS che svolgono anche attività con modalità commerciali (ad esempio corrispettivi conseguiti superiori ai costi effettivi ex art. 79, co. 2, del Cts) sono obbligati all’istituzione dei registri Iva integrati con le annotazioni dei componenti reddituali ai fini delle imposte sui redditi. La tenuta dei soli registri Iva è consentita indipendentemente dall’ammontare dei ricavi conseguiti nel periodo d’imposta. Secondo le indicazioni fornite espressamente dall’art. 87, co. 4 del Cts la contabilità relativa all’attività svolta dagli ETS con modalità commerciali (intendendosi per tale sia quella istituzionale che secondaria e strumentale) deve essere tenuta separatamente rispetto a quella non commerciale.
Gli ETS commerciali, che sono quelli che svolgono qualsiasi attività, anche quelle istituzionali, ma con modalità commerciale, sono obbligati al rispetto degli obblighi contabili previsti dagli artt. 14 e segg. del d.P.R. 600/1973. Le attività di cui all’art. 6 cts, si presumono commerciali; infatti, anche con riferimento alle attività direttamente connesse delle ONLUS l’art. 25 del d.lgs. 460/1997, introducendo l’art. 20-bis del d.P.R. 600/1973, prevedeva, al comma 1, specifici obblighi contabili. In particolare, la disposizione prevedeva l’obbligo di tenuta delle scritture contabili di cui all’art. 14 e segg. del d.P.R. 600/1973.
L’art. 20–bis del d.P.R. 600/1973, avente ad oggetto le scritture contabili delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale, è abrogato con decorrenza dal periodo d’imposta successivo all’ottenimento dell’autorizzazione della Commissione europea, e comunque non prima del periodo d’imposta successivo di operatività del registro unico nazionale del Terzo settore.
Imposte indirette e tributi locali
L’art. 82 del codice del terzo settore, dispone, per gli ETS, alcune agevolazioni sulle imposte indirette e dei tributi locali. La disposizione è rivolta a tutti gli enti che si iscrivono nel Registro, comprese le cooperative sociali e le imprese sociali non costituite in forma societaria (ex art. 104, co. 1, del Codice). Si introduce un’esenzione dalle imposte di successione, donazione, imposte ipotecarie e catastali, per i trasferimenti a titolo gratuito, effettuati a favore degli enti di cui sopra, di beni utilizzati per lo svolgimento dell’attività statutaria ai fini dell’esclusivo perseguimento di finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale.
A fronte dell’adozione di tale misura, è stata prevista, per gli ETS, la disapplicazione dell’analoga misura, prevista dai commi 1 e 2 dell’art. 3 del d.lgs. 346/1990 e dal comma 3 dell’art. 10 del d.lgs. 347/1990 (art. 89, co. 1, lett. b) del Cts, in vigore dal 3 agosto 2017). Inoltre, con l’abrogazione della L. 266/1991 verrà meno anche l’esenzione prevista per le ODV dall’art. 8 del cennato testo normativo (art. 102, co. 1, lett. a) del Cts).
Ai fini dell’imposta di bollo, il comma 5 dell’art. 82 del Cts prevede un’esenzione d’imposta per tutti gli atti e i documenti, cartacei o informatici, posti in essere o richiesti dagli ETS, comprese le cooperative sociali e le imprese sociali non costituite in forma societaria.
Deduzioni, detrazioni e social bonus
Nel disciplinare la fiscalità riservata agli ETS, il legislatore delegato ha dedicato particolare attenzione alla revisione del sistema delle deduzioni e detrazioni fiscali riconosciute ai soggetti che scelgono di sostenere finanziariamente gli ETS.
Le disposizioni all’uopo dedicate (art. 83 del Cts), così come quelle appena descritte in tema di imposte indirette e tributi locali, hanno un’entrata in vigore anticipata rispetto al resto del quadro normativo, avendo anch’esse efficacia già a partire dal 1° gennaio 2018. Nel complesso, appare evidente l’intenzione di favorire l’afflusso, verso enti ritenuti particolarmente meritevoli, di risorse finanziarie derivanti da liberalità che, come noto, costituiscono una delle fonti principali di sostentamento delle attività di interesse generale svolte dagli ETS.
Sotto il profilo soggettivo, si evidenzia che il nuovo regime di deducibilità o detraibilità delle erogazioni liberali effettuate è, in via generale, riconosciuto unicamente qualora dette liberalità siano rese a favore di ETS non commerciali (così come qualificati ai sensi di quanto disposto dal comma 5 dell’art. 79 del Cts), con particolari e ulteriori vantaggi qualora l’ente beneficiario sia un’organizzazione di volontariato. Il medesimo regime, tuttavia, può trovare applicazione anche nei confronti delle erogazioni effettuate a favore di ETS commerciali, di cooperative sociali e di imprese sociali (non costituite in forma societaria) a condizione, tuttavia, che le liberalità ricevute siano utilizzate per lo svolgimento dell’attività statutaria, ai fini dell’esclusivo perseguimento di finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale (art. 83, co. 6, del Cts).
Il primo comma della disposizione in esame istituisce una detrazione IRPEF pari al 30% degli oneri sostenuti dal contribuente per le erogazioni in denaro (poste in essere con modalità tracciabili) o in natura, per un importo complessivo non superiore a euro 30.000 in ciascun periodo d’imposta. La detrazione viene incrementata al 35% in relazione alle liberalità di cui siano beneficiarie le organizzazioni di volontariato.
Il secondo comma del medesimo art. 83 prevede una deduzione, dal reddito complessivo netto del soggetto erogante (persone fisiche, enti o società) nei limiti del 10% del reddito complessivo dichiarato. Entrambi i regimi dei detrazione/deduzione non sono cumulabili con altre analoghe agevolazioni fiscali, previste a fronte delle medesime erogazioni liberali.
Molti altri benefici sono riservati agli enti del terzo settore, ma riteniamo che quelli sopra sono quelli di maggior interesse.
Controlli fiscali
L’Amministrazione finanziaria esercita autonomamente l’attività di controllo per ciò che riguarda il possesso dei requisiti richiesti per fruire delle agevolazioni fiscali previste per i soggetti iscritti nel Registro unico. In presenza di violazioni disconosce la spettanza del regime fiscale applicabile all’ente in ragione dell’iscrizione nel predetto Registro unico.
L’art. 94 del Cts prevede l’obbligo del contraddittorio preventivo con la notifica di un avviso a comparire a pena di nullità, nell’ipotesi di violazione, dell’avviso di accertamento.
Infine, la disposizione in rassegna prevede, altresì che l’ufficio del Registro unico trasmette all’Amministrazione finanziaria gli esiti dei controlli di competenza, ai fini dell’eventuale assunzione dei conseguenti provvedimenti.